什么是合同履约成本？

如何辨别“合同履约成本”?

　　前言

　　2017年国家出台了《企业会计准则第14号—收入》，简称新收入准则，并要求企业在2018年1月1号开始实行。

　　之所以做了比较大幅度的修改原因，主要还是经济业务形态在最近十年的模式变动较大，现有的收入准则已很难满足核算需求，导致实务中的问题没法得到很好的解决，也是一直争议不断。

　　不停的修修补补也不是长久之计，索性推倒重来，重构底层逻辑，夯实基础，以一套框架来解释所有场景，以不变应万变。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了学习的难度。

　　今天岛主给各位同学讲解下合同履约成本。

　　定义

　　企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

　　(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;

　　(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;

　　(三)该成本预期能够收回。

　　《企业会计准则第14号—收入》第二十六条

　　解析：

　　这个定义看不出太多东西，得通过最后的案例讲解才能明白。

　　概括来说：

　　1、合同履约成本是资产类科目。

　　它首先是成本类科目，用来归集履约过程中发生的成本，但在报表上，在“存货”或“其他非流动资产”项目中填列，进而是资产类科目。存货成本通过“生产成本，开发成本”等科目核算，购建固定资产的成本我们通过“在建工程”来核算，无形资产成本通过"研发支出"来核算，那么为履行合同发生的成本，我们通过合同履约成本科目来核算，是未确认收入前成本的过渡科目，最终是要结转至主营业务成本科目的。类比成“在建工程”就比较好理解。

　　2、由直接相关的料工费组成，就像产品成本构成原理一样。仅与该合同直接相关，由客户承担并未来会收回成本。也就是具备专属性。

　　3、这句话就比较抽象。举例来说，我们卖给客户一套管理软件，但需要给客户提供实施咨询以及测试服务，这是这项销售行为必不可少的部分，该服务与该合同直接相关，且增加了未来履行履约资源的义务。

　　4、是资产，未来就能给企业带来经济利益的流入。这里的收回说的是连本带利收回，当然站在现在看，只是预期喽。

　　这里注意串联下满足某一时段内履行条件的履约义务中，“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”这个知识点。

　　记忆小贴士：专属性、可收回

　　会计账务处理为：

　　借：合同履约成本

　　贷：原材料、应付职工薪酬等

　　例外

　　企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

　　(一)管理费用。

　　(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类似费用)，这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

　　(三)与履约义务中已履行部分相关的支出。

　　(四)无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

　　《企业会计准则第14号—收入》第二十七条

　　解析：

　　成本和费用一直是会计上的区分重点。

　　这里也一一解释：

　　1、为组织和管理企业生产经营发生的非客户承担的，或者其他重复性发生的费用，非某活动发生所专属成本，自然入管理费用。这跟其他的准则成本费用确认原则是一致的。

　　2、这些支出虽为履行合同发生，但非正常消耗，无助于使履约达到目前场所或状态，未反映在合同价格中，说明未来也无法通过履约义务来收回，不满足上面写的定义

　　3、已履行部分相关的支出计入当期损益。这个可以类比借款费用资本化的处理，当资产达到可使用状态后，停止资本化。这笔借款是为这个资产构建所筹集的，后续的利息支出是“相关的支出”，得费用化。所以已履行部分相关的支出，不再与该合同履行直接相关，计入当期损益。

　　4、兜底，谨慎性原则的体现。

　　案例

　　甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

　　解析：

　　这是收入准则应用指南里的一个例子。里面是怎么解释的：

　　“本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产准则进行会计处理;设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他企业会计准则的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务(即提供管理服务)的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。”

　　解释上是有点坑人，在解释设计服务成本和测试成本为什么属于合同履约成本的时候，说是“增加企业未来用于履行履约义务的资源”，在解释为何工资费用不属于合同履约成本的时候，说是“并未增加企业未来用于履行履约义务的资源”。

　　用结果来解释结果，会计准则委员会委员们还是挺有一套的。

　　这里的工资费用为何不属于合同履约成本?

　　为何不增加企业未来履约义务资源?

　　不严谨的解释，我觉得可以这么理解，这两名人员做不做这个项目，你公司都得给他发工资，属于“非相关成本”，就像产品成本里面，你行政管理人员工资是入管理费用，不是入产品成本的。这不满足我上面所说的“专属性”。

　　专业点的解释，那就是“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”，未来不会导致经济利益的流入，没有形成资产”(这是陈版本的解释，我是服的)

　　摊销和减值比较简单，就不逐句讲解了。

　　合同取得成本，我们有空再聊。

　　来源：桃花源笔记   作者：桃花岛岛主   2022.06.21

　　2020年1月的解答——

　　问：什么是合同履约成本？

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）的规定，企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号——固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

　　（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同。与合同直接相关的成本包括直接人工（例如，支付给直接为客户提供所承诺服务的人员的工资、奖金等）、直接材料（例如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）、制造费用（或类似费用，例如，组织和管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费、临时设施摊销费等）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本（例如，支付给分包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。

　　（2）该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。

　　（3）该成本预期能够收回。

　　企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。